Ольга Харченко – Международные стандарты аудита (страница 2)
В России правила (стандарты) аудиторской деятельности до 2001 г. утверждала Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ соответствующим протоколом. Информация о национальных стандартах аудиторской деятельности, ранее принятых в России, приведена в табл. 2.
Таблица 2
Стандарты аудиторской деятельности, действующие в России 1
Исторический обзор формирования национальных стандартов аудиторской деятельности в России с 90-х гг. ХХ в. свидетельствует о поступательном внедрении МСА в качестве национальных. Вначале через указание в тексте российских стандартов, что они разработаны на основе МСА, затем включения в Закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» нормы, что федеральные стандарты разрабатываются на основе МСА, а с декабря 2014 г., что аудиторская деятельность в России осуществляется в соответствии с МСА, принимаемыми МФБ и признаваемыми в порядке, установленном Правительством РФ, который должен быть принят до 01.10.2015 г. Переходный период введения в действие МСА на территории России определен не позднее двух лет с даты, утверждения Правительством РФ порядка их применения. По его окончании МСА будут признаны в качестве национальных стандартов, а ранее действующие федеральные стандарты могут быть использованы как внутренние.
Признак по подотчетности характеризует стандарты с позиции того, чьи интересы представляет аудитор: интересы государства – государственный аудитор, собственника, исполнительного органа – внутренний аудитор, пользователей финансовой отчетности, общественности в целом – независимый аудитор.
Предпоследний признак классификации стандартов раскрывает их сущность по содержанию и назначению для функционирования аудиторской деятельности.
Общие стандарты содержат цели, принципы аудита, представляют собой требования к качеству, степени квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним.
Рабочие стандарты раскрывают основные правила проведения аудиторских мероприятий и представляют собой структуру или общую схему целенаправленных систематических действий, которой должен следовать аудитор в своей работе (включают планирование и надзор за аудитором, рассмотрение структуры внутреннего контроля, получение компетентных доказательств).
Стандарты отчетности содержат основные требования к составу, содержанию аудиторского заключения.
Специальные стандарты предназначены для проведения аудита отдельных отр аслей, оказания сопутствующих услуг.
По универсальности применения норм стандартов различают универсальные, т. е. обязательные к соблюдению при аудите бухгалтерской отчетности вне зависимости от сегмента аудита, и стандарты, применяемые при наличии определенных условий у аудируемого лица [34].
В данном учебном пособии представлен материал, раскрывающий основные положения международных стандартов аудита, предназначенных для независимых аудиторов, включая общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности и специальные стандарты как универсальные, так и применяемые при наличии определенных условий у аудируемого лица.
1.2. Основные принципы международных стандартов
Основные принципы МСА можно рассматривать как в историческом аспекте, так и на современном этапе развития общества. В историческом аспекте основные принципы взаимосвязаны с этапами развития аудита и его роли в условиях экономических отношений. В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: этапы развития государственного аудита и этапы развития аудиторских процедур [32].
При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля. Его история начинается за несколько веков до нашей эры. Такого подхода придерживаются Н. Т. Лабынцев [20], Я. В. Соколов [27], С. М. Бычкова [13]. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит», «государственный аудит».
Контроль – это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, следовательно, и осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 3.
На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor – слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.
Таблица 3
Этапы развития публичного хозяйства и характеристика соответствующего ему контроля 2
Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции развития аудиторских процедур. Его сторонниками являются А. Д. Шеремет, В. П. Суйц [31], В. И. Подольский [9], Р. Додж [17]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 4.
В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в бухгалтерском учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении таких процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и получает разъяснения только от бухгалтерского персонала.
Таблица 4
Этапы развития аудиторских процедур 3
Системно ориентированный аудит направлен на анализ систем, которые контролируют операции. Практика свидетельствует о том, что при эффективной системе внутреннего контроля не требуется проводить детальной проверки, поскольку аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований нормативных правовых актов [17]. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала аудируемого лица, а не его руководства. Аудиторские процедуры в данном случае ориентированы на то, чтобы выявить, обманывает ли персонал руководство, а не руководство – инвесторов [17].
При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния таких факторов, как контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция аудируемого лица в отрасли и экономической среде, в которой он действует [17].
Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно определено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.
Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности являются:
– разделение интересов между управленцами (теми, кто непосредственно управляет организацией) и собственниками (теми, кто вкладывает средства в деятельность организации);
– недоверия собственников из-за частого банкротства организаций, случаев обмана со стороны управленцев.
Как следствие, у собственников возникает желание получить разумную уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет управленцев о проделанной работе перед собственниками по итогам финансового года. Она предоставлялась иным пользователям в подтверждение характера, масштаба деятельности организации, которые также желали иметь экспертное подтверждение достоверности финансовой отчетности. Потребность в услугах аудиторов со стороны потенциальных и реальных пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами [31]:
– возможностью предоставления необъективной информации со стороны управленцев по разным объективным, субъективным причинам, в том числе конфликта интересов между управленцами и пользователями этой информации;
– зависимостью последствий принятых решений от качества используемой информации;
– необходимостью специальных знаний для проверки информации;
– частым отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.
На начальном этапе к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем – высокая квалификация и другие основополагающие принципы аудита.