Лидия Щербина – Получение авансов – особенности налогообложения (страница 2)

По мере перехода права собственности на объекты продажи к покупателю счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуют с перечисленными счетами с соблюдением всех условий, оговоренных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», для признания доходов в бухгалтерском учете.

Авансы полученные и суммы предварительной оплаты товаров и услуг, поступившие на счета денежных средств в банковских учреждениях и в кассу предприятия, отражаются по дебету счетов учета денежных средств, о которых говорилось при рассмотрении счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчетом 3 «Авансы полученные и предоплаты». После отгрузки товаров, выдачи продукции, оформления, сдачи работ и оказания услуг составляются соответствующие расчетно-платежные документы, требования по которым и погашаются полученными авансами и предварительной оплатой. В результате все сводится к отражению выручки от реализации по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кредиту счета 90 субсчета 1 «Выручка». Кроме этого субсчета, к счету 90 «Продажи» целесообразно открывать и другие субсчета, позволяющие обобщить и в то же время отразить и сформировать финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг. Это могут быть субсчета, открытые для отражения себестоимости продаж, расходов по управлению, коммерческих расходов и т. д. Эти субсчета являются счетами второго порядка.

В соответствии с положением ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и нормы ПБУ 1/98, в рабочем плане счетов организации предусматриваются счета и субсчета по учету сумм полученных (выданных) авансов. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. При разработке рабочего плана счетов следует учитывать ведение аналитического учета по соответствующему балансовому счету.

Так, например, построение аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

При отражении хозяйственных операций по получению и (или) перечислению авансовых платежей бухгалтер руководствуются нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми данные суммы не относятся, соответственно, к суммам доходов от реализации продукции (работ, услуг) и расходам организации, связанным с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг.

Поэтому по условиям заключенных договоров (соглашений) перечисленные организацией суммы аванса в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) не могут быть отражены в составе расходов организации (п. 3 ПБУ 10/99). Соответствующие суммы признаются в составе расходов организации только по факту поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Так как при получении денежных средств, в частности авансов, продавец взыскивает обязательные налоговые платежи от имени государства, т. е. является его налоговым агентом, необходимо признать обязательство по платежам в бюджет. Это следует отразить проводкой:

Дебет счета 90-1 «Выручка»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Причем по счету 90 «Продажи» необходимо открыть счета третьего порядка, которые будут отражать выручку от продаж по видам:

1) субсчет 90-1-1 «Выручка от продажи продукции и товаров»;

2) субсчет 90-1-2 «Выручка от выполнения работ и оказания услуг» и т. д.

Пример

По условиям предыдущего примера рассмотрим отражение операций по получению аванса у поставщика:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62-3 «Авансы полученные и предоплаты» – на сумму 118 000 руб. – отражен полученный покупателем аванс.

После отгрузки материала поставщик отражает выручку от реализации:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» на сумму 118 000 руб. – отражен доход от продажи материала.

Допустим, что ООО «Восход» уплачивает НДС поквартально и исполнение этого договора происходит в течение текущего квартала. ООО «Восход» определяет выручку от реализации материала и налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет:

Дебет счета 90-1 «Выручка»,

Кредит счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – на сумму 18 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет.

Погашение дебиторской задолженности покупателями и заказчиками должно отражаться по Кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и подотчетных сумм». Возможно использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при зачете взаимных требований, если на нем учитывались зачтенные обязательства.

Хочется еще раз напомнить, что выше рассматривался порядок отражения авансов в бухгалтерском учете. Отражение этих же операций для целей налогообложения может отличаться от результатов, полученных в бухгалтерском учете.

Вообще, в гражданском законодательстве предусмотрена возможность погашения обязательств путем зачета, прощения долга и новации. Зачет соответствующего обязательства и встречного требования проводится на основании акта выверки взаимных расчетов, обмена письмами на согласие зачета. Зачтенная сумма обязательств должна быть отражена по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример

ООО «Вега» имеет кредиторскую задолженность на сумму 50 000 руб. перед ООО «Голос», которое перечислило аванс ООО «Вега» в счет выполнения определенного вида работ. В свою очередь, ООО «Голос» имеет кредиторскую задолженность перед ООО «Вега» по договору поставки тары на сумму 50 000 руб. В связи со сложившимися обстоятельствами контрагенты приняли решение о проведении взаимозачета. Тогда в бухгалтерских документах ООО «Вега» и ООО «Голос» будет сделана проводка на основании всех оформленных документов:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – зачтена сумма 50 000 руб. в счет взаимозачета.

Если производится новация (замена одного обязательства другим), то записи бухгалтерских проводок не требуется. Просто в аналитическом учете необходимо закрыть настоящее обязательство, а вместо него признать новое, возникшее в результате соглашения о новации. Прощение долга по обязательствам подразумевает их погашение без какого бы то ни было встречного возмещения. Сумма прощенного обязательства закрывается и списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Упоминание о регулировании Гражданским кодексом РФ способов погашения обязательств неслучайно, т. к. возникновение обязательств может быть также связано с получением или выдачей аванса или предварительной оплаты.

Теперь от формирования показателей бухгалтерского учета перейдем к рассмотрению особенностей формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль при получении авансов в целях предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;